O exame da Súmula 509 do STJ sob a luz da Teoria do Critical Legal Studies

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Por Fábio Andrade Martins.

 

 

O EXAME DA SÚMULA 509 DO STJ SOB A LUZ DA TEORIA DO CRITICAL LEGAL STUDIES

 

 

 

Resumo

Este artigo objetiva analisar o teor da Súmula 509 do Superior Tribunal de Justiça sob o viés da Teoria Crítica da Decisão Judicial como um processo ideológico de criação do Direito, cujo principal expoente é o catedrático Duncan Kennedy. Esta Súmula passou a permitir aos adquirentes de boa-fé a manutenção da escrituração de créditos tributários de ICMS destacados em documentos fiscais inidôneos, ou seja, que não atendam às condições estabelecidas em lei como necessárias à produção de efeitos jurídicos. Para este desiderato, realizou-se pesquisa bibliográfica no sentido de empreender uma relação entre o dever fundamental de pagar o justo tributo com as diversas concepções de justiça e ideologias a ela afeitas.

 

Palavras-chave

Direito tributário. ICMS. Súmula 509. Teoria crítica da decisão judicial. Duncan Kennedy.

 

Abstract

This article aims to analyze the contents of binding decision 509 of the Superior Court of Justice under the bias of the Critical Theory of the Law Adjudication as an ideological process of creation of the Law, whose main exponent is the professor Duncan Kennedy. This binding decision now allows buyers in good faith to maintain the ICMS tax credit bookkeeping highlighted in unskilled tax documents, that is, that do not meet the conditions established by law as necessary to produce legal effects. For this purpose, bibliographic research was carried out in order to establish a relationship between the fundamental duty to pay the fair tribute with the different conceptions of justice and ideologies related to it.

 

Key words

Tax law. ICMS. Binding decision 509. Critical Theory of the Law Adjudication. Duncan Kennedy.

 

Sumário

  1. Introdução; 2. A Súmula 509 do STJ e a não-cumulatividade do ICMS; 3. A teoria crítica da decisão judicial de Duncan Kennedy; 4. Análise da Súmula 509 sob a égide da teoria crítica do Direito; 5. Conclusões; 6. Referências bibliográficas

 

 

  1. INTRODUÇÃO

 

No dia 31 de março de 2014, foi publicada a Súmula 509 do Superior Tribunal de Justiça, cujo enunciado é o seguinte:  “É lícito ao comerciante de boa-fé aproveitar os créditos de ICMS decorrentes de nota fiscal posteriormente declarada inidônea, quando demonstrada a veracidade da compra e venda.”.

O ICMS é imposto incidente sobre a circulação de mercadorias e sobre a prestação de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e comunicação. A competência para a sua instituição foi outorgada constitucionalmente aos Estados e Distrito Federal por intermédio do artigo 155, inciso II, do texto maior.

É imposto não-cumulativo, uma vez que é permitido ao adquirente da mercadoria ou do serviço prestado o creditamento do imposto cobrado nas etapas anteriores, desde que atendidas as condições dispostas em lei complementar que estabeleça as normas gerais em matéria de legislação tributária, ex vi artigo 146, inciso III, alíena b, combinado com o artigo 155,  § 2º, inciso I, ambos da Constituição Federal:

Art. 146. Cabe à lei complementar:

[…]

III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

[…]

  1. b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

  • 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

I – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

 

Ocorre que, nas hipóteses em que o Fisco constata a inobservância de requisito legal necessário para conferir validade ao documento fiscal, os créditos fiscais dele decorrentes perdem eficácia e, consequentemente, surge ao destinatário a obrigação de estornar de sua escrita fiscal as compensações realizadas sob o manto do princípio da não-cumulatividade.

Neste contexto, inúmeras contendas surgiram entre sujeito ativo e contribuinte. O Superior Tribunal de Justiça, por sua vez, a fim de reduzir os conflitos existentes, resolveu por bem pacificar a questão no julgamento do Recurso Especial nº 1.148.444/MG, precedente este submetido ao regime de recursos repetitivos, cuja ementa foi a seguinte:

EMENTA PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. CRÉDITOS DE ICMS. APROVEITAMENTO (PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE). NOTAS FISCAIS POSTERIORMENTE DECLARADAS INIDÔNEAS. ADQUIRENTE DE BOA-FÉ.

  1. O comerciante de boa-fé que adquire mercadoria, cuja nota fiscal (emitida pela empresa vendedora) posteriormente seja declarada inidônea, pode engendrar o aproveitamento do crédito do ICMS pelo princípio da não-cumulatividade, uma vez demonstrada a veracidade da compra e venda efetuada, porquanto o ato declaratório da inidoneidade somente produz efeitos a partir de sua publicação (Precedentes das Turmas de Direito Público: EDcl nos EDcl no REsp 623.335/PR, Rel. Ministra Denise Arruda, Primeira Turma, julgado em 11.03.2008, DJe 10.04.2008; REsp 737.135/MG, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 14.08.2007, DJ 23.08.2007; REsp 623.335/PR, Rel. Ministra Denise Arruda, Primeira Turma, julgado em 07.08.2007, DJ 10.09.2007; REsp 246.134/MG, Rel. Ministro João Otávio de Noronha, Segunda Turma, julgado em 06.12.2005, DJ 13.03.2006; REsp 556.850/MG, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 19.04.2005, DJ 23.05.2005; REsp 176.270/MG, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 27.03.2001, DJ 04.06.2001; REsp 112.313/SP, Rel. Ministro Francisco Peçanha Martins, Segunda Turma, julgado em 16.11.1999, DJ 17.12.1999; REsp 196.581/MG, Rel. Ministro Garcia Vieira, Primeira Turma, julgado em 04.03.1999, DJ 03.05.1999; e REsp 89.706/SP, Rel. Ministro Ari Pargendler, Segunda Turma, julgado em 24.03.1998, DJ 06.04.1998).
  2. A responsabilidade do adquirente de boa-fé reside na exigência, no momento da celebração do negócio jurídico, da documentação pertinente à assunção da regularidade do alienante, cuja verificação de idoneidade incumbe ao Fisco, razão pela qual não incide, à espécie, o artigo 136, do CTN, segundo o qual “salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato” (norma aplicável, in casu, ao alienante).
  3. In casu, o Tribunal de origem consignou que: (…) os demais atos de declaração de inidoneidade foram publicados após a realização das operações (f. 272/282), sendo que as notas fiscais declaradas inidôneas têm aparência de regularidade, havendo o destaque do ICMS devido, tendo sido escrituradas no livro de registro de entradas (f. 35/162). No que toca à prova do pagamento, há, nos autos, comprovantes de pagamento às empresas cujas notas fiscais foram declaradas inidôneas (f. 163, 182, 183, 191, 204), sendo a matéria incontroversa, como admite o fisco e entende o Conselho de Contribuintes.
  4. A boa-fé do adquirente em relação às notas fiscais declaradas inidôneas após a celebração do negócio jurídico (o qual fora efetivamente realizado), uma vez caracterizada, legitima o aproveitamento dos créditos de ICMS.
  5. O óbice da Súmula 7/STJ não incide à espécie, uma vez que a insurgência especial fazendária reside na tese de que o reconhecimento, na seara administrativa, da inidoneidade das notas fiscais opera efeitos ex tunc, o que afastaria a boa-fé do terceiro adquirente, máxime tendo em vista o teor do artigo 136, do CTN.
  6. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.[1]

 

A partir deste julgado, é possível depreender que o Tribunal atribuiu efeitos constitutivos ao ato administrativo que torna sem validade os documentos fiscais que não atendam aos requisitos dispostos pelo artigo 23 da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, ou seja, conferiu efeitos ex nunc à declaração de inidoneidade do documento fiscal:

Art. 23. O direito de crédito, para efeito de compensação com débito do imposto, reconhecido ao estabelecimento que tenha recebido as mercadorias ou para o qual tenham sido prestados os serviços, está condicionado à idoneidade da documentação e, se for o caso, à escrituração nos prazos e condições estabelecidos na legislação.

 

Além disso, garantiu o direito à manutenção integral do imposto creditado pelo destinatário que evidenciar a efetiva realização do negócio jurídico por intermédio de comprovantes de pagamento, desde que tenha havido a incidência do ICMS nesta etapa e o documento tenha sido escriturado em seu livro Registro de Entradas.

Assim, propõe-se o exame destes julgados, em especial da Súmula 509 do STJ, a partir da Teoria Crítica da Decisão Judicial, que estuda a sua fenomenologia como sendo um processo ideologico de criação do Direito, cujo principal expoente é Duncan Kennedy.

Para este desiderato, serão analisadas as diversas concepções de justiça para buscar harmonizá-las com o dever fundamental dos cidadãos de contribuirem solidariamente, através da tributação, para a manutenção dos gastos públicos e para a efetivação dos direitos sociais, em uma  sociedade  voltada,  preponderantemente,  para  a  discussão  e  proteção dos  direitos  individuais,  incluídos  aqueles  dos  contribuintes.

Desta forma, a partir de uma metodológica pesquisa bibliográfica e secundária, buscar-se-á verificar se a interpretação ofertada à matéria pelo STJ está consonante com os ideais de uma justiça comunitária e altruísta defendida pelo movimento jusfilosófico Critical Legal Studies, e com os fundamentos de um Estado Democrático de Direito Social[2].

 

  1. A SÚMULA 509 DO STJ E A NÃO-CUMULATIVIDADE DO ICMS

 

O ICMS possui como característica essencial o fato de ser um imposto não-cumulativo, ou seja, a carga tributária é distribuída de forma proporcional sobre o valor adicionado[3] em cada etapa da cadeia econômica de circulação[4] da mercadoria, desde a produção até o seu efetivo consumo final. Trata-se, portanto, de um imposto plurifásico.

Para atender este primado e impedir o indesejado efeito cascata[5] decorrente da cumulatividade[6] tributária, o legislador brasileiro optou por instituir a técnica[7] do crédito do imposto incidente na etapa imediatamente anterior, ou seja, na apuração periódica[8] do imposto, é permitido ao sujeito passivo compensar os débitos tributários gerados pelas suas operações/prestações com os créditos decorrentes das etapas anteriores, de forma a exigir que o sujeito passivo suporte somente o ônus tributário relativo ao valor por ele acrescido. Desta forma, respeitar-se-á os Princípios Constitucionais da Capacidade Contributiva[9] e Vedação ao Confisco[10].

No entanto, considerando-se que o ICMS é imposto incidente sobre as relações de consumo e, portanto, o ônus financeiro da exigência fiscal é transladado[11] para o consumidor final da cadeia de circulação econômica, sobreleva a constatação de que, independentemente do ônus tributário assumido pelas empresas, toda a carga financeira decorrente das diversas exigências tributárias incidentes durante todas as etapas de circulação/prestação será suportada pelo consumidor final, haja vista que o valor do imposto integra o preço da mercadoria comercializada ou do serviço prestado, nos termos do artigo 155, inciso XII, alínea i, da Constituição Federal, combinado com o artigo 13, § 1º, inciso I, da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, in verbis:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

[…]

II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

[…]

  • 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

[…]

XII – cabe à lei complementar:

[…]

  1. i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.

 

Art. 13. A base de cálculo do imposto é:

[…]

  • 1º Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese do inciso V do caput deste artigo:

I – o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle;

 

Além disso, é patente a constatação de que, como tributo indireto que é, esta repercussão do ônus financeiro do imposto acaba impactando de forma progressiva[12] as cestas de consumo das famílias de mais baixa renda, uma vez que o orçamento destes agentes econômicos é mais próximo – em muitas situações até abaixo – do seu mínimo existêncial[13] e, desta forma, proporcionalmente aos rendimentos que auferem, pagam mais ICMS do que aqueles mais abastados. Ou seja, trata-se o ICMS de um imposto regressivo, já que a participação do tributo sobre a renda auferida pelos indivíduos acresce na relação inversa desta.

Assim, resta consignar que o fato do contribuinte de direito (sujeito passivo integrante da relação jurídico-tributária) poder permanecer com o crédito do imposto escriturado em sua escrita fiscal em nada influencia o ônus financeiro assumido pelo contribuinte de fato, haja vista que o primeiro seria apenas um agente recolhedor[14] ao erário do ICMS arrecadado do segundo por intermédio do preço da mercadoria ou serviço cobrado.

Uma vez elucidadas estas questões, passa-se a consignar as disposições legais que devem ser respeitadas para que o sujeito passivo possa fazer juz ao aproveitamento dos créditos tributários de ICMS. Conforme já disposto em linhas acima, a Constituição Federal outorgou à lei complementar a função de dispor sobre as normas gerais[15] em matéria de crédito tributário. Além disso, outorgou à lei complementar a função de disciplinar o regime de compensação do imposto[16]. No caso do ICMS, a Lei Kandir condicionou o direito ao crédito à idoneidade da documentação em que consubstanciada a operação/prestação anteriormente realizada.

Aos entes tributantes coube disciplinar as condições[17] que devem ser observadas para que um documento fiscal possa ser considerado idôneo e, assim, ser possível o aproveitamento do crédito dele decorrente. No Estado de São Paulo, tais requisitos restam positivados no § 1º do artigo 36 da Lei nº 6.374, de 1º de março de 1989, conforme segue:

Artigo 36 – O Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação é não-cumulativo, compensando-se o imposto que seja devido em cada operação ou prestação com o anteriormente cobrado por este, outro Estado ou pelo Distrito Federal, relativamente a mercadoria entrada ou a prestação de serviço recebida, acompanhada de documento fiscal hábil, emitido por contribuinte em situação regular perante o fisco.

  • Para os efeitos deste artigo, considera-se:

1 – imposto devido, o resultante da aplicação da alíquota sobre a base de cálculo de cada operação ou prestação sujeita à cobrança de tributo;

2 – imposto anteriormente cobrado, a importância calculada nos termos do item precedente e destacada em documento fiscal hábil;

3 – documento fiscal hábil, o que atenda a todas as exigências da legislação pertinente, seja emitido por contribuinte em situação regular perante o fisco e esteja acompanhado, quando exigido, de comprovante do recolhimento do imposto;

4 – situação regular perante o fisco, a do contribuinte que, à data da operação ou prestação, esteja inscrito no cadastro de contribuintes, se encontre em atividade no local indicado, possibilite a comprovação da autenticidade dos demais dados cadastrais apontados ao fisco e não esteja enquadrado nas hipóteses previstas nos artigos 20 e 21.

 

Artigo 21 – A inscrição no cadastro de contribuintes será nula a partir da data de sua concessão ou de sua alteração, nas situações em que, mediante procedimento administrativo, for constatada:

I – simulação de existência do estabelecimento ou da empresa;

[…]

III – inexistência de estabelecimento para o qual foi efetuada a inscrição ou indicação incorreta de sua localização;

[…]

  • 1º – Considera-se simulada a existência do estabelecimento, ainda que inscrito, ou da empresa quando:

1 – a atividade relativa a seu objeto social, segundo declaração do contribuinte, não tiver sido ali efetivamente exercida, ou;

2 – não tiverem ocorrido as operações e prestações de serviços declaradas nos registros contábeis.

 

As causas que ensejam a declaração de nulidade da inscrição estadual concedida e, portanto, com efeitos retroativos[18], são aquelas em que o ato administrativo de concessão da inscrição estadual tenha sido fundamentado em negócios jurídicos maculados pelo vício social e insanável da simulação ou pela constatação da inexistência do objeto para o qual fora concedida a inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS.

Com isso, verifica-se que todas as causas que ensejam a glosa dos créditos aproveitados pelos destinatários estão relacionadas com a inexistência dos suportes fáticos necessários para a validade da inferência de que as operações/prestações consubstanciadas nos documentos fiscais tenham ocorrido na forma como declarado pelo suposto emitente. Ou seja, para a conclusão de que as operações/prestações tenham sido realizadas pelo emitente do documento fiscal, a premissa da sua existência deve ser verdadeira, caso contrário, mesmo que o destinatário ateste o recebimento das mercadorias ou do serviço prestado, comprovar-se-ia, na melhor das hipóteses, a dissimulação destes fatos por aqueles ilicitamente declarados nos documentos fiscais.

Considerando-se que o ICMS é imposto que adota o Princípio da Autonomia dos Estabelecimentos, quer dizer, cada estabelecimento empresarial do contribuinte é dotado de autonomia[19] para o cumprimento das obrigações tributárias, sobreleva a conclusão de que a existência do estabelecimento é condição necessária para que o tributo possa ser cobrado, já que a relação jurídica constituída pela obrigação tributária “é definida como o vínculo abstrato, segundo o qual, por força da imputação normativa, uma pessoa, chamada de sujeito ativo, tem o direito subjetivo de exigir de outra, denominada sujeito passivo, o cumprimento de certa prestação[20]”. Esta afirmativa resta mais clara após a leitura do artigo 155, §2º, inciso XII, alínea d, da Constituição Federal, o qual outorga à lei complementar a competência para definir o estabelecimento que se sujeitará à cobrança do imposto:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

[…]

II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

[…]

  • 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

[…]

XII – cabe à lei complementar:

[…]

  1. d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços

 

Assim, patente é o reconhecimento de que o requisito constitucional da possibilidade de cobrança[21] do imposto como condição inafastável para o aproveitamento do crédito tributário fica obstaculizado pela inexistência de uma das partes da relação jurídico-tributária. Desta constatação também decorre outra conclusão: se inexistente o sujeito passivo, inexistente também será a obrigação tributária e, consequentemente, o crédito escriturado pelo particular não terá natureza jurídico-tributária e, portanto, não irradiará os efeitos jurídicos pretendidos pela parte interessada.

No entanto, apesar de todos estes argumentos, o Superior Tribunal de Justiça optou por preponderar o critério da boa-fé objetiva para a resolução destas lides, haja vista que conferiu o direito ao crédito quando houver a demonstração[22] da veracidade da compra e venda por meio de comprovantes de pagamento, somente, sem que seja necessário o contribuinte proceder qualquer ação ou atitude no sentido de verificar a existência do estabelecimento, cujo dever recairia, única e exclusivamente, sobre a autoridade administrativa. Tal posicionamento têm contribuído para estimular comportamentos já condenados por teorias jurídicas mais contemporâneas[23].

Conforme já esclarecido em linhas acima, o fato subjacente que o sujeito passivo deveria comprovar para ter direito à manutenção dos créditos seria a existência do estabelecimento declarado no documento fiscal como tendo sido o local de circulação da mercadoria e/ou prestação de serviço, e não a comprovação da operação/prestação em si, mesmo que isso pudesse ser realizado somente por meio dos comprovantes de pagamento. A demonstração da veracidade da compra e venda, data máxima vênia, não possui relação de implicação com o fato que deveria ser provado.

A correta identificação do estabelecimento é pressuposto para a construção dos critérios temporal, espacial e pessoal da regra matriz de incidência[24] do ICMS. A comprovação do negócio jurídico de compra e venda, mesmo que possuisse implicação lógica com a prova da existência do seu objeto[25], somente teria relação com os critérios material e quantitativo. Ou seja, não seria capaz de comprovar a incidência tributária na etapa anterior e legitimar o direito ao crédito. E mesmo que identificasse outro estabelecimento no qual a operação/prestação tivesse ocorrido, o crédito não poderia ser permitido, porque o fato jurídico-tributário seria outro e não estaria consubstanciado pelo correspondente documento fiscal.

Além disso, nesta última hipótese, seria permitido ao contribuinte de boa-fé propor ação regressiva contra o real operador/prestador pelo crédito glosado pelo Fisco e, assim, ver-se ressarcido pelo ônus financeiro do lançamento tributário. Portanto, mesmo neste caso, não deveria ser permitida a manutenção do crédito pelo contribuinte de direito, sob pena do ônus financeiro deste crédito espúrio ser suportado unicamente pelo consumidor final, cujas famílias de baixa renda seriam, proporcionalmente, as mais atingidas.

Ou seja, o ICMS sonegado pelo autor de crime contra a ordem tributária[26] estaria sendo financiado pelo consumidor de boa-fé (contribuinte de fato), já que o aproveitamento do crédito pelo contribuinte de direito aniquilaria o pressuposto lógico do direito de regresso contra o primeiro, sem falar na atipicidade da sua conduta criminosa, pela ausência do lançamento tributário[27].

A manutenção de créditos indevidos pelo contribuinte de direito teria ainda outro efeito perverso. Apesar de todo o ônus financeiro ser suportado progressivamente pelas familías de menor poder aquisitivo, somente parte seria carreada aos cofres públicos. A outra seria utilizada pelo sujeito passivo na absorção do crédito mantido, mas não cobrado na origem. Considerando-se que estas famílias de baixa renda são as maiores demandantes dos serviços públicos, seriam oneradas triplamente – seja pela carga tributária assumida de forma progressiva sobre seu conjunto de consumo[28], seja pelo financiamento do crédito indevido mantido na escrita fiscal do suposto contribuinte de boa-fé, seja como consumidor dos serviços públicos financiados por escassa parcela das receitas derivadas previstas na Lei Orçamentária Anual.

 

  1. A TEORIA CRÍTICA DA DECISÃO JUDICIAL DE DUNCAN KENNEDY

 

Nascido em Washinton no ano de 1942, Duncan Kennedy foi um dos juristas responsáveis pelo movimento denominado Critical Legal Studies – CLS[29]. Foi professor emérito de Jurisprudência Geral na Universidade de Harvard – EUA, vindo a se aposentar em maio de 2014 na mesma Universidade, em cujos quadros ingressou no ano de 1976[30].

O movimento jusfilosófico Critical Legal Studies – CLS surgiu nos Estados Unidos da América, nos idos da década de 70, por intermédio de uma nova geração de professores e estudantes de Direito que tiveram contato com a luta pelos direitos civis, com a militância contra a Guerra do Vietnã e com outros acontecimentos importantes para a história dos EUA e do mundo[31].

Esta teoria nasceu a partir de um encontro de professores de direito na Universidade de Wisconsin[32], em 1976. Nesse encontro foi formado um grupo de discussões com o objetivo de compreender os fenômenos jurídicos a partir dos ensinamentos pragmáticos[33] e realistas[34], que, mais tarde, vieram a se espalhar e ganhar mais adeptos nas Universidades de Harvard e Yale. Entre seus maiores expoentes[35], hoje, estão Roberto Mangabeira Unger, Duncan Kennedy, Mark Tushnet, Morton Horwitz e Elisabeth Mensch.

Esta escola teórica estadunidense defende uma interpretação politicamente engajada do direito[36], em oposição ao positivismo de Hart e Kelsen[37]. Neste cenário é que Kennedy passa a estudar a fenomenologia crítica[38] da decisão como um processo ideologicamente específico de criação do direito, com fundamento nas matrizes da linguística e da antropologia estruturalistas[39].

O autor assume a ideologia como um projeto de universalização da defesa dos interesses de um determinado grupo que estejam em conflito com outros agrupamentos. Para ele, seria a política que, agindo como um cavalo de Tróia[40], traduziria a ideologia em regras jurídicas. Para ele, portanto, Direito seria sinônimo de política[41]. Identifica os tribunais superiores como instância de clara aplicação de ideologias no direito.

Afirma que os interesses de determinado grupo – isto é, a ideologia – são assimilados pelo corpo político sob a forma de leis, transformando estes valores em direito e permitindo que o grupo dominante formule demandas baseadas em fundamentos jurídicos, não mais como meras preferências[42]. Entende que o sentido completo do Direito deve contemplar tanto o teor positivo quanto o ideológico.

Reconhece que toda interpretação jurídica está imbuída por preferências ideológicas, seja ela liberal ou conservadora[43], ao contrário do que pensa a grande maioria dos juristas[44] e a população em geral. Por tudo isso, não acredita na aplicação neutra da lei. Para o autor, os cidadãos também negariam a utilização da ideologia no processo judicial porque lhes causaria angústia considerar a centralidade do sistema político na figura dos juízes.

Nesta toada, Kennedy busca examinar o impacto que estas decisões judiciais impregnadas por ideologias exercem sobre uma sociedade que também é dividida ideologicamente (patchwork thesis), partindo da ideia de que os juízes seriam atores ideológicos.

O catedrático também crê na distinção entre princípios e regras. As regras, para ele, seriam normas jurídicas diretivas que permitiriam à autoridade estatal decidir sobre uma controvérsia, a partir de aspectos fáticos legalmente listados, de uma forma previamente determinada. Os princípios, por sua vez, seriam normas jurídicas que informariam os objetivos materiais da ordem legal, concedendo à autoridade estatal espaço discricionário para decidir como uma controvérsia deve ser resolvida, e sempre visando alcançar aquela finalidade. Entretanto, entende que as normas jurídicas seriam raramente descritas como sendo constituídas puramente por regras, ou puramente por princípios. Para o autor, cada uma delas possuiria as qualidades que as levariam a serem classificadas entre esses dois tipos ideais.

Faz abertas críticas a Ronald Dworkin, ao analisar o pensamento do juiz Hércules[45]. Para o professor, Hércules seria um mito, pois, na realidade, os juízes decidem seus casos de forma mais instintiva e com uma racionalidade menos sofisticada do que faz crer Dworkin, assim, entende não haver sempre uma interpretação correta para as normas. Afirma que a idéia de que o direito seria um sistema de regras com um sentido auto-evidente e que estas poderiam ser aplicadas mediante o processo lógico-dedutivo, em que a premissa maior (a norma) possuisse um sentido objetivo único, acabaria por encobrir a realidade política do julgamento[46].

Portanto, defende que os juízes atuarão de maneira ilegítima se não reprocessarem o direito positivo para priorizar a justiça em seus julgamentos[47]. Afirma que os juízes delimitariam o alcance da justiça caso submetessem suas decisões somente à aplicação do direito positivo. Outrossim, propõe um positivismo de combate[48], sugerindo que advogados progressistas ligados ao movimento crítico devem convencer os juízes a ostentarem uma postura mais ideológica e política frente ao direito[49].

Kennedy afirma que o juiz possui ampla liberdade para, utilizando-se de sua ideologia, deslocar, propositadamente, a moldura da norma, referida por Kelsen[50], ou a zona de penúmbra, citada por Hart[51], para outros núcleos desestabilizadores das normas jurídicas, ou seja, áreas onde existam lacunas, conflitos ou ambiguidades normativas para, com isso, poder agir de forma mais ativista, discricionária e valorativa, a fim de afastar a aplicação de uma determinada norma cujos resultados não se coadunassem com sua ideologia.

Advoga que o juiz pode incluir o caso sub judice nestas zonas de forma proposital, de forma a poder agir discricionariamente. Em outras palavras, antes que a análise das políticas inicie, o intérprete enquadra, explícita ou implicitamente, a situação como uma em que exista um conflito ou uma lacuna que o exima do dever elementar de aplicar uma determinada norma quando os fatos se enquadrarem claramente dentro de suas definições[52].

Aduz que a operação mediante a qual o juiz resolve os casos conflituosos e as lacunas do direito é discricionária e legislativa. Este, então, seria o processo de construção de novas normas jurídicas pelos aplicadores do Direito, ou seja, o método como o direito é construído ideologicamente e parcialmente pelo juiz. Argumenta que a consciência jurídica opera entre a realidade material (esfera do ser) e a ideologia (esfera do dever ser), exercendo grande influência sobre o poder político, o interesse econômico e a decisão judicial.

Critica as teorias de Kelsen e Hart no ponto em que não proporcionariam uma explicação de como o caso fático seria enquadrado na penumbra ou moldura da norma. Entende que ambos os autores partem do pressuposto da boa-fé dos juízes, que sempre aplicariam a norma de forma correta e automática. Com isso, não concorda. Na prática, entende que os problemas interpretativos (lacunas) seriam resolvidos pelos juízes por meio de uma reformulação de parte da sua estrutura jurídica e, somente depois, seriam criados os argumentos jurídicos necessários para justificar a solução adotada. Desta forma, como os juízes sempre estariam ideologicamente orientados por um resultado, primeiro escolheriam um posicionamento e, após, passariam a desenvolver a argumentação jurídica que atribuisse racionalidade e legitimação ao julgamento[53].

Para ele, sempre é possível a um julgador adotar uma atitude estratégica para com os materiais significantes, fazendo com que pareçam algo distinto do que em princípio aparentam significar, ou mesmo emprestar novos significados dentro de uma cadeia de significantes, rearticulando a maneira como são apresentados. Isso seria verificável com a quantidade de reformas de decisões de primeiro grau, a saber, decisões às vezes diametralmente opostas sobre o mesmo objeto significante.

Apesar de considerar o Direito como sendo, preponderantemente, indeterminado[54], posto que a linguagem assim também é[55], aduz que a previsibilidade jurídica pode ser determinada quando, após o trabalho jurídico ter atingido o ponto de esgotamento do tempo e dos recursos disponíveis, o intérprete encontrar-se incapaz de desestabilizar a previsão inicial de que há uma norma aplicável ao caso, e que essa norma decide o caso para uma parte ou para outra. Desta forma, prevê-se um resultado porque se antecipa que o trabalho realizado para desestabilizar a apreensão inicial fracassará. A previsão é baseada na crença de que quem decide será incapaz de apresentar um bom argumento para um resultado alternativo. Outra forma de previsibilidade seria determinada pelo conhecimento prévio das inclinações e ideologias assumidas pelos juízes.

O único juiz que, para Kennedy, aplicaria o direito de forma legítima e de boa-fé seria o juiz ativista ou restringido, pois seria a espécie que investiria bastante energia e tempo na elaboração de interpretações jurídico-ideológicas. Pode ser tanto conservador como liberal. O ativista restringido é assim chamado pois possui uma motivação extrajurídica, qual seja, a busca por uma sentença justa e, por isso, seu ativismo está orientado às normas jurídicas. Esta posição, que segue os próprios compromissos ideológicos dos juízes, parece mais eticamente plausível à Dunkan Kennedy. Os outros tipos de juízes (mediador e bipolar) evitariam o conflito através da negação das suas ideologias e, portanto, aplicariam o Direito de forma ilegítima.

Por consequência, o juiz não deve ser um mero ator tático, atuando no plano judicial e cumprindo (aplicando) as tendências políticas que a maioria (no processo legislativo) decidiu sobre os valores de certa sociedade. Ao contrário, o juiz deve ser politicamente atuante, deve investigar nos casos por ele apreciados as construções que reproduzem a hierarquia de uma sociedade desigual para, assim, poder desconstrui-las, aplicando uma “justiça distributiva e não retributiva”[56].

Outrossim, sob o jargão “direito é política”, o movimento Critical Legal Studies apresenta para o direito uma abordagem hermenêutica e pós-positivista. Critica a ideia de que o conhecimento científico é sempre neutro e objetivo, o que condiz com as ideias do pragmatismo, em que verdades são posições pessoais e a ciência se faz com subjetividade[57]. Contesta o fato de a dogmática jurídica encarar como dado indiscutível a “autoridade normativa do Direito” e não questionar os pressupostos ideológicos que estruturam o legalismo liberal, entendidos como inevitáveis[58], bem como sustenta que este sistema jurídico formalista ideologizado pelo liberalismo econômico fortalece e intensifica a desigualdade entre as classes sócio-econômica[59].

A visão mais tradicionalista da Teoria do Direito, a qual entende que as decisões judiciais são independentes da discussão sobre valores, parece defeituosa para Duncan Kennedy, já que, no mínimo, os juízes frequentemente têm que resolver lacunas, conflitos ou ambiguidades encontrados no sistema. Para esse autor, quando isso acontece, os magistrados constroem novas normas e as aplicam aos fatos, ao contrário do simples emprego das normas preexistentes aos fatos.

Assim como Kennedy, Benjamin Cardozo[60], juiz da Suprema Corte americana entre 1932 e 1937, entendia que cada juiz traz consigo suas crenças, sua filosofia de vida, e que, portanto, seria impossível separar esses valores dos seus atos realizados como magistrado:

Cada um tem uma filosofia básica de vida, mesmo aqueles para os quais os nomes e as noções de filosofia são desconhecidos ou constituem anátema. Há em cada um de nós uma torrente de tendências, quer se queira chamá-la filosofia ou não, que dá coerência e direção ao pensamento e à ação. Os juízes não podem escapar a essa corrente

 

Por conseguinte, Kennedy pode ser considerado um normativista, pois explica como deve ser a construção de uma decisão judicial e aponta o critério utilizado: a decisão judicial deve provocar um impacto político-cultural. Para ele, a decisão judicial não deve ser a simples aplicação de uma norma ao fato e livre de valores pessoais do decisor, mas, ao contrário, deve ser contaminada por valores pessoais tendentes a uma tomada de posição progressista, que privilegie uma ordem altruísta: “the judge is a cultural figure engaged in the task of persuading adversaries, in spite of the arbitrariness of values. More, he is at work on the indispensable task of imagining an altruistic order[61]”.

Desta forma, acusa que a defesa de uma jurisdição neutra sobre o rule of law estaria eivada pelo seu seu próprio fundamento, já que o processo de criação do direito já estaria impregnado ideologicamente com os valores provenientes do free market. Ou seja, o sistema liberal-econômico seria reforçado pelo raciocínio formalista do Direito e, para isso, seriam criados os dispositivos legais que obrigariam que a decisão jurídica decorresse autoritariamente da norma jurídica e de uma subordinação dos fatos à lógica dedutiva[62].

Esse mecanismo desestimularia as discussões filosóficas e ideológicas sobre o próprio modelo de sociedade de mercado. Quer dizer, esse modelo (de uma sociedade de mercado, de uma sociedade liberal) que teria um legislativo controlado pela minoria dominante (poder econômico), também teria o controle sobre as decisões dos juízes, os quais somente poderiam aplicar as leis construídas por esse legislativo, garantindo, na prática, os valores políticos e ideológicos dominantes sobre uma sociedade desigual e injusta.

Kennedy acredita que a subordinação da decisão judicial à legalidade em seu sentido formal, sem haver a possibilidade da sua reconstrução pelo juiz, bem como a defesa da separação estrita das funções de poder pelo constitucionalismo liberal assimilariam a racionalidade de mercado na sociedade como forma de justificação da estratificação social e da hierarquia de classes. Para o autor, o remédio seria a assunção de uma postura mais política e combativa e um comprometimento ideológico progressista[63] por parte dos juízes no processo de decisão judicial, de forma a privilegiar o critério de justiça distributiva nos julgamentos e, com isso, contrabalancear o sistema[64].

Nesta toada, o movimento do Critical Legal Studies defende o fim da concepção da lei sob o viés da objetividade, pois a própria criação legislativa segue parâmetros de julgamentos de valor, opções e alternativas, especialmente nas normas abertas, que são conceitos eminentemente subjetivos. Usar a lei como instrumento objetivo e, por isso, facilmente controlável seria um erro[65]. A lei não teria a aptidão para controlar a decisão do magistrado.

Nesses termos, o Poder Judiciário, na figura do juiz, deve ser o maior garantidor da justiça, já que assume o papel de efetivador da lei. É necessário que faça os contornos para que seja justo no caso concreto, já que a legislação é letra morta e não é capaz de acompanhar as peculiaridades que o cotidiano oferta ao magistrado. Os ensinamentos do CLS sobre a forma pela qual pode ser identificada a ideologia encoberta pelos fundamentos de determinada decisão judicial vão explicitar os julgamentos que se distanciaram do seu norte, qual seja, o de garantidor da justiça social.

 

  1. ANÁLISE DA SÚMULA 509 DO STJ SOB A ÉGIDE DA TEORIA CRÍTICA DO DIREITO

 

A busca da correta concepção do termo justiça sempre foi um problema filosófico. Aristóteles reconhecia a sua imprecisão etimológica, na medida em que, costumeiramente, era definida pelo seu antônimo, ou seja, a partir do que se considerava injusto[66]. Para este filósofo, a justiça estaria associada à virtude social dos cidadãos – fazendo-os aprender a conviverem uma vida boa – e consistiria em dar às pessoas o que elas moralmente mereciam, alocando bens para recompensar e promover a equidade[67]. O juiz, então, exerceria o importante papel de personificação da justiça, ao qual os litigantes recorreriam para que se estabelecesse o meio termo no caso concreto, ou seja, o justo e, consequentemente, a igualdade[68]. Contudo, não desprezou a concepção comunitarista da justiça, já que atribuiu ao ser humano a característica de aninal político e vinculou o bem do indivíduo ao bem supremo da coletividade[69].

Platão, assim como Aristóteles, também concebia o caráter comunitário à idéia de justiça. Para o autor, a harmonia social seria o pressuposto da justiça, ou seja, o termo abrangeria tanto os direitos individuais como os coletivos. O bem do indivíduo seria alcançado na medida em que o bem da coletividade estivesse garantido por meio da compatibilização dos valores morais de cada indivíduo ao de justiça da coletividade[70].

Mais tarde, as idéias de Aristóteles e Platão foram ampliadas com a introdução de elementos teológicos e jusnaturalistas por Santo Agostino[71] e Santo Tomás de Aquino[72], os quais conceituaram a justiça como sendo “uma constante e perpétua vontade de dar a cada um o seu direito”, seria “o hábito segundo o qual alguém, com vontade perpétua e constante, dá a cada um o seu direito”. Desta forma, entendiam que a justiça social deveria ser o objeto da justiça legal, de forma a atender aos ideais do bem comum preconizados pelo Direito Natural, ou seja, defendiam a virtude da justiça distributiva[73]. Estas ideias foram reproduzidas em diversos documentos produzidos pela literatura canônica[74].

Esta concepção de justiça passa por um reprocessamento na Idade Moderna, quando John Locke[75] e Jean-Jacques Rousseau[76] passam a incluir uma visão antropológica ao conceito de justiça. Apesar de comprenderem – assim como Aristóteles, Platão, Santo Agostino e Santo Tomás de Aquino – que o conceito de justiça devesse ser examinado na concretude da experiência vivida, partindo do pressuposto de que todos os homens nascessem livres e iguais, concluíram que o Direito que privilegiasse a justiça distributiva em detrimento da liberdade individual seria injusta, porquanto iria de encontro à natureza e à essência do ser humano.

Entre os principais defensores desta perspectiva liberal estão Robert Nozick[77] e Friederich Hayek[78], para os quais o Estado deve interferir o mínimo possível sobre a vida privada dos cidadãos, cuja regência deve ser realizada pelas leis do livre mercado. Defendem os direitos naturais e fundamentais dos indivíduos por meio da proteção da propriedade privada e da manutenção da paz. Ou seja, elevam a liberdade individual como direito primário e, portanto, refutam o paternalismo, a independencia entre o Direito e a moral[79] e a redistribuição de rendas ou riquezas[80].

Para Nozick[81], a desigualdade sócio-econômica seria justificável, desde que houvesse justiça no aquisição e transferência da renda. Assim, rejeita as ideias sociais e comunitaristas de uma justiça social. Para ele, a justiça seria alcançada desde que a origem e transferência da riqueza fosse legítima e legal perante o mercado. Para Hayek[82], a justiça seria alcançada pela evolução das normas que prescrevessem condutas individuais justas e não pelas concepções normativas sobre uma justiça social[83].

No entanto, apesar destes ideais libertários terem sido garantidores de importantes diversos direitos civis perante o Estado, não alcançou resultados satisfatórios no campo dos direitos sociais, porquanto os problemas relacionados às desigualdades sócio-econômicas, à pobreza e à exploração de classes agravaram-se.

No Brasil, a Constituição Federal de 1988 dispõe em seu artigo 3º, inciso I, que são objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil a constituição de uma sociedade livre, justa e solidária; a erradicação da pobreza, da marginalização e da redução das desigualdades sociais e regionais; bem como da promoção do bem de todos, sem preconceitos de origem  e quaisquer outras formas de discriminação.

Estes fundamentos parecem estar em harmonia com os ideais de uma sociedade altruísta e comunitarista, tal como defendido por Duncan Kennedy. Este autor buscou conciliar os conceitos de liberdade e igualdade[84] por meio da análise da aparente contradição entre os termos Individualismo e Altruísmo; Liberalismo e Comunitarismo[85].

Para ele, o fundamento do altruísmo é a crença de que o sacrifício pessoal é capaz de mudar o curso contínuo dos eventos e diminuir a perda das outras pessoas. Ou seja, os comunitaristas refutam as ideias liberais, pois acreditam em uma ideologia progressista, assentada no coletivismo e no compartilhamento de valores sócio-culturais de um grupo, cujos interesses coletivos devem ser priorizados por aqueles que aplicam a lei[86], já que o direito positivo seria um instrumento utilizado a favor do liberalismo para realçar a concepção das pessoas como sujeitos individualizados, aniquilando suas aspirações comunitárias[87].

Esta justiça distributiva e comunitarista defendida por Kennedy também pressupõe o compartilhamento das perdas sofridas pelas pessoas mais desafortunadas[88]. Para este desiderato, as contradições referidas pelo autor devem ser integradas por intermédio de uma justiça social, na qual os valores comunitários possam ser reafirmados, em contraposição à justiça individual preconizada pelo liberalismo[89].

Todas as comunidades organizadas após o Estado Moderno estão assentadas no dever fudamental de custear o suporte necessário ao alcance de suas finalidade públicas. Assim, para que seja garantida uma cidadania comunitária e um determinado nível de direitos sociais a ela relacionado, faz-se mister o seu financiamento por meio do dever fundamental de pagar tributos.

De outra banda, é defeso ao Estado atingir a renda mínima necessária para o provimento do mínimo necessário a uma subsistência digna pela parcela mais carente da população, em face dos demais integrantes da comunidade, já que é pela satisfação do mínimo existêncial que o cidadão conquista a sua dignidade.

De acordo com a Constituição da República, impõe-se ao Estado o poder-dever de garantir as necessidades coletivas por meio dos serviços públicos custeados pelos tributos solidariamente[90] suportados pela sociedade. Desta forma, a tributação deve ser justa e suficiente, a fim robustecer este primado garantista e, ao mesmo tempo, não sobrecarregar os menos favorecidos. Os benefícios sociais são melhor atendidos quando toda a comunidade é tributada de forma equânime e solidária, ou seja, quando os sujeitos de maior capacidade contributiva assumem o ônus financeiro dos tributos de forma proporcionalmente maior. Prestigiar-se-á, desta forma, o ideal de uma justiça distributiva e comunitarista, assim como defendido por Duncan Kennedy.

Não é aceitável a constatação, em uma sociedade organizada sob os auspícios de uma Constituição social e democrática, do crescente número de cidadãos socialmente marginalizados e do distanciamento cada vez maior entre as classes sociais. Em face deste quadro, recai, a todos os integrantes do Poder Público, a premente necessidade de adotar uma postura político-social mais ativa e estratégica na criação e aplicação das normas jurídicas, a fim de buscar uma nação socialmente mais justa e solidária.

Para tanto, o sistema tributário possui importante papel neste processo de busca pela justiça social, já que é dele que se origina a maior parcela dos recursos utilizados para a manutenção dos serviços públicos.  Esta captação, contudo, não pode intensificar as próprias mazelas para cujas soluções os recursos são destinados, caso contrário, o Estado fracassará no intento de atingir os objetivos fundamentais plasmados pela Constituição Federal e servirá, tão somente, para garantir, por meio da força pública, uma justiça preponderantemente retributiva e que realce os valores libertários preconizados pelas leis do livre mercado, como a proteção da propriedade privada e garantia da paz.

Desta forma, o tributo deve ser, além de fonte de renda para financiar a atividade estatal, um instrumento de realização de uma justiça distributiva. Para este desiderato, o Princípio da Igualdade na seara tributária não deve ser apenas formal, mas sim um instrumento ético e material de redistribuição de riquezas. Elucidoras são as palavras do Professor Klaus Tipke:

Também a carga impositiva global deve, mormente em um Estado de Direito, ser com justiça repartida entre os cidadãos. A questão da Justiça se coloca efetivamente sobretudo quando uma coletividade de pessoas está destinada a compartilhar cargas e pretensões, que estão conexas com a vida em comum numa comunidade (justiça distributiva, iustitia distributiva, distributional equity). Também no Direito Tributário não podem por isso quaisquer normas ser elevadas à categoria de Direito. Ao positivismo do Direito Tributário ou nihilismo do Direito Tributário deve ser oposta uma Ética fiscal do estado e dos Contribuintes; isto também por motivo de direitos fundamentais, que fixam de antemão um mínimo ético indisponível à sociedade pluralista. […] A justiça é garanntida primordialmente pela igualdade perante a lei, no Direito tributário pela igualdade na distribuição da carga tributária (Gleichbelastung). Quem deseje examinar se foi respeitado ou ofendido o princípkio da igualdade precisa de um termo de comparação adequado à realidade.[91]

Neste passo, constata-se a relevância das funções exercidas por aqueles que aplicam a lei, haja vista que, a depender da ideologia empregada na construção da decisão judicial ou do ato administrativo, injustiças podem vir a ser cometidas contra a maioria dos integrantes de uma comunidade, enquanto que outra pequena parcela mais abonada da população é privilegiada, e tudo isso sob o manto de uma aparente justiça na realização do Direito.

Essa é a observação que se extrai a partir da leitura do julgamento do Recurso Especial nº 1.148.444/MG e da Súmula 509 do STJ, posto que, com base nos valores jurídicos abstratos derivados dos Princípios da Boa-Fé Objetiva e Segurança Jurídica, afastou-se a incidência de diversas normas que seriam de clara aplicação para o caso.

Várias foram as disposições normativas que deixaram de ser aplicadas aos casos paradigmáticos, dentre eles, pode-se citar alguns exemplos: o artigo 136 do Código Tributário Nacional, que dispõe acerca da responsabilidade objetiva por infrações da legislação tributária[92]; os artigos 3º e 142 do CTN, que tratam da indisponibilidade do crédito tributário[93]; os artigos 146, inciso III, alínea b, e 155, §2º, inciso I, e inciso XII, alínea c, ambos da Constituição Federal, combinado com o artigo 23 da Lei Complementar 87, de 13 de setembro de 1996, que positivaram os requisitos necessários para que se faça jus ao creditamento do imposto[94]; os artigos 124, inciso II, do CTN, combinado com o artigo 5º da Lei Complementar 87/96, que prevêem a responsabilização solidária daqueles que, por seus atos comissivos ou omissivos, vierem a concorrer para o não recolhimento do tributo[95]; os artigos 1º, §1º, e 2º da Lei nº 4.717, de 29 de junho de 1965, combinado com a Súmula 473 do Supremo Tribunal Federal, que dispõem sobre o efeito ex tunc decorrente da declaração de nulidade dos atos administrativos que concederam inscrição estadual a estabelecimentos inexistentes e/ou simulados[96]; artigos 20 e 21 do Decreto-lei nº 4.657, de 04 de setembro de 1942, que impõem ao julgador a obrigatoriedade de considerar as consequências práticas das suas decisões em face das alternativas possíveis, de forma que seja equânime e não cause prejuízo aos interesses gerais[97].

Resta cristalina, portanto, a prevalência de uma ideologia liberal nos julgamentos proferidos pela Corte Superior que, utilizando-se dos valores preconizados pelos defensores das grandes corporações empresariais, deslocou, propositadamente, a moldura das normas jurídicas para um núcleo de desestabilização do Direito, caracterizado pela argumentação jurídica de uma aparente antinomia para com os Princípios da Boa-Fé Objetiva e Segurança Jurídica. Desta forma, criaram-se os argumentos jurídicos necessários para afastar a incidência de normas que não confluissem em direção aos valores elementares do free market.

Quando muito, utilizando-se da axiologia dos Princípios da Boa-fé Objetiva e Segurança Jurídica, poder-se-ia afastar a aplicação das multas punitivas sobre o ato infracional de creditamento indevido do imposto, mas nunca dispensar a cobrança do tributo, haja vista que o Código Tributário Nacional atribui somente o atributo da vinculabilidade ao ato de lançamento tributário, dispondo de forma contrária à propositura das sanções pecuniárias[98].

Além disso, o ônus financeiro do tributo seria suportado integralmente pelo consumidor final, cuja boa-fé parece não ter sido considerada pelo Tribunal, assim como o foi para o contribuinte de direito.

 

  1. CONCLUSÃO

 

Buscou-se, neste estudo, aplicar a teoria do Critical Legal Studies na análise dos fundamentos jurídicos da Súmula 509 do Superior Tribunal de Justiça para, com isso, identificar a ideologia impregnada nos processos que acabaram por afastar a legislação que rege o direito ao crédito do ICMS.

Não obstante a premissa, utilizada por Duncan Kennedy e pela teoria do Critical Legal Studies, de que o processo de criação do direito positivo é influenciado por um viés libertário e impregnado por valores próprios de uma economia de livre mercado, certo é que esta análise deve ser realizada sobre o caso em concreto.

Nas lides que envolvem o creditamento indevido do ICMS consubstanciado em documentação inidônea, a aplicação do ordenamento jurídico vai ao encontro dos anseios de uma sociedade mais pluralista e solidária. Portanto, no caso específico dos julgamentos do STJ que afastaram a necessidade de glosa do imposto creditado com inobservância de requisitos legais, houve clara influência de uma ideologia neoliberal, em que se priorizou uma concepção mais individualista para o conceito de justiça.

Ainda que por este posicionamento a Corte tenha defendido algumas garantias individuais aos contribuintes de ICMS, como a previsibilidade do Direito e o amparo à boa-fé objetiva, acabou por aniquilar tantos outros coletivos que reforçam o Estado Democrático de Direito Social brasileiro. Desta forma, restringiram-se diversos valores que dão eficácia à idéia de justiça comunitária e altruísta defendida por Duncan Kennedy, tais como: solidariedade no financiamento dos gastos públicos, vedação da utilização de tributo com efeito de confisco, preservação do mínimo existencial, capacidade contributiva e proporcionalidade da tributação.

Certo é que as funções desempenhadas pelo Estado devem ser custeadas e compartilhados entre todos os membros de uma comunidade, contudo, a carga assumida não deve ser desproporcional e sobrecarregar os mais desafortunados. A justiça distributiva deve ser privilegiada por um sistema tributário que atenda aos anseios de uma sociedade solidária e altruísta. Para tanto, faz-se necessário que o ônus financeiro suportado por cada cidadão seja considerado na repartição da carga tributária total assumida pela comunidade.

Desta forma, a análise dos valores derivados dos Princípios da Boa-Fé e Segurança Jurídica não deveria circunscrever apenas aos contribuintes de direito do ICMS, haja vista que este imposto possui, como característica essencial, a transladação econômica da sua incidência para o consumidor final.

Afastar a aplicação das normas que impedem o creditamento do imposto é medida que robustece a sua regressividade, já que desonera as empresas de recolherem ao erário o tributo previamente arrecadado no preço cobrado pelas mercadorias vendidas e serviços prestados. Além disso, isenta-as do dever fundamental de pagar o justo tributo, na medida em que os créditos espúrios são utilizados para compensar os débitos decorrentes de suas obrigações tributárias.

Vale dizer, parte do imposto arcado regressivamente pelas famílias é utilizado pelo contribuinte de direito na compensação do seu saldo devedor, ou seja, este montante não é carreado aos cofres públicos e, portanto, não é revertido em proveito da coletividade. São, na verdade, receitas das empresas, já que utilizados na redução da sua despesa tributária.

Este ônus financeiro não deve ser assumido somente pelo consumidor final (este, sim, sujeito de boa-fé subjetiva), tampouco a desoneração tributária ser suportada por toda a comunidade. A vinculabildiade e indisponibilidade da imposição tributária não possui qualquer vínculo, relação ou ligação com os aspectos subjetivos dos sujeitos passivos. Assim, a análise da boa-fé somente poderia, quando muito, dispensar a imposição das penalidades pecuniárias sobre o contribuinte de direito[99]. Jamais dispensá-lo de recolher o tributo devido, ou permitir compensá-lo com créditos não tributários, ou seja, não havidos de incidência anterior e, portanto, não cobrados na origem.

Ainda que ativista, a postura ideologico-liberal utilizada pelo STJ nos julgamentos paradigmáticos foi a força motriz que, utilizando-se dos valores jurídicos abstratos da boa-fé e segurança jurídica, acabou por afastar a disciplina positivo-legal que rege o assunto. Atendeu-se, desta forma, aos reclamos dos patronos das grandes corporações e privilegiou-se uma concepção mais individualista de justiça.

A ideologia utilizada foi contrária, portanto, às defendidas pelo movimento jusfilosófico do Critical Legal Studies e, especialmente, por Duncan Kennedy, já que menosprezados foram os preceitos comunitários e altruístas arraigados por aqueles que defendem uma sociedade mais solidária e dirigida ao bem comum, cujo norte sempre será a justiça social.

 

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[1] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial nº 1148444/MG. Ministro Luiz Fux. Brasília: Diário Oficial [da]República Federativa do Brasil, Diário da Justiça, 27 abr. 2010.

[2] “Não há incompatibilidade entre Estado de Direito e Estado Social, mas síntese dialética que supera o individualismo abstrato e a neutralidade do Estado Liberal. Nas novas fórmulas encontradas pelas Constituições mais modernas, não há, de modo algum, renúncia às clássicas garantias jurídicas. Entretanto, ao mesmo tempo se buscam metas de maior justiça social, condições efetivas de uma vida digna para todos, por meio do desenvolvimento e da conciliação entre liberdade e solidariedade.” (SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1989. ed. 5. p. 99)

[3] “Do ponto de vista microeconômico, poder-se-ia dizer que o valor adicionado de uma empresa é o quanto de riqueza ela pode agregar aos insumos de sua produção que foram pagos a terceiros, inclusive os valores relativos às despesas de depreciação. Do ponto de vista da Ciência Contábil, poder-se-ia afirmar que a medição ou apuração da riqueza criada pode ser calculada através da diferença aritmética entre o valor das vendas e os insumos pagos a terceiros mais as depreciações. Muitos são os autores, economistas e contadores que se têm manifestado a esse respeito” (SANTOS, Ariovaldo dos. Demonstração do Valor Adicionado: como elaborar e analisar a DVA. São Paulo: Atlas, 2018. ed. 2. Pp. 26 – 27).

[4] “Sistema Econômico é a forma como a sociedade está organizada para desenvolver as atividades econômicas que […] são as atividades de produção, circulação, distribuição e consumo de bens e serviços. […] Numa visão simplificada do funcionamento de uma economia de mercado, há que se distinguir dois agentes econômicos fundamentais: as unidades produtivas ou empresas e as unidades consumidoras ou proprietários dos fatores de produção (ou famílias). Tal produção é efetuada por pessoas jurídicas denominadas empresas, utilizando os fatores de produção (recursos naturais, trabalho e capital) que são cedidos a elas pelos proprietários dos mesmos em troca de uma remuneração, que é denominada renda. Os proprietários dos fatores de produção […] utilizam a renda originária da cessão de seu uso para as empresas para comprar os bens e serviços que estas produzem e que satisfaçam às suas necessidades. O valor total destas compras é denominado dispêndio.” (VICECONTI, Paulo E. V.; NEVES, Silvério das. Introdução à Economia. São Paulo: Frase, 2005. pp. 6 – 7).

[5] Howell, H. Zee. Tributação em Cascata: Conceito e Mensuração. In: Manual de Política Tributária. Washington, D. C.: Fundo Monetário Internacional, 1995. Parthasarathi Shome (org.). pp. 150 – 152.

[6] Segundo John Fitzgerald Due, são efeitos maléficos da cumulatividade nos tributos indiretos: (i) a verticalização dos agentes econômicos; (ii) a injustiça tributária, haja vista que as maiores empresas obteriam vantagens fiscais por alcançarem várias etapas da produção, evitando diversas incidências da exação; (iii) a impossibilidade de efetiva desoneração das exportações; (iv) oneração da economia interna frente à internacional; (v) falta de uniformidade da carga tributária sobre mesma espécie de produtos; (vi) incentivo à sonegação e dificuldade na fiscalização, pois nenhum agente produtor se beneficia do tributo pago anteriormente; (vii) sua aplicação torna-se complexa. (DUE, John F. Indirect Taxation in Developing Economies. Baltimore, London: Johns Hopkins, 1970. pp. 120 – 123).

[7] MACHADO, Hugo de Brito. Virtude e defeitos da não-cumulatividade no sistema tributário brasileiro. In: O Princípio da não-cumulatividade. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2004. pp. 68 – 104.

[8] O artigo 24 da Lei Complementar 87/96 traz as regras atinentes à apuração do quantum debeatur do imposto, in vesbis: “Art. 24. A legislação tributária estadual disporá sobre o período de apuração do imposto. As obrigações consideram-se vencidas na data em que termina o período de apuração e são liquidadas por compensação ou mediante pagamento em dinheiro como disposto neste artigo: I – as obrigações consideram-se liquidadas por compensação até o montante dos créditos escriturados no mesmo período mais o saldo credor de período ou períodos anteriores, se for o caso; II – se o montante dos débitos do período superar o dos créditos, a diferença será liquidada dentro do prazo fixado pelo Estado; III – se o montante dos créditos superar os dos débitos, a diferença será transportada para o período seguinte.”

[9] A Constituição Federal estabeleceu, no artigo 145, § 1º, o princípio da capacidade contributiva como linha mestra orientadora de todo o sistema tributário brasileiro.  Trata-se de princípio manifestador dos ideais de justiça e igualdade na instituição e arrecadação de tributos, pois determina que os particulares somente devem contribuir para com a receita do Estado na proporção dos seus haveres.

[10] “Alíquotas e base de cálculo excessivas sobre as materialidades tributárias representarão considerável (e condenável) subtração do patrimônio dos contribuintes, que, em muitos casos, poderão prejudicar o direito à habitação, ou à livre atividade empresarial, ainda que os valores tributários sejam transladados (direta ou indiretamente) a terceiros, dentro de um ciclo negocial. Todavia, é difícil estipular o volume máximo da carga tributária, ou fixar um limite de intromissão patrimonial, enfim, o montante que pode ser suportado pelo contribuinte. O poder público há de se comportar pelo critério da razoabilidade, a fim de possibilitar a subsistência ou sobrevivência das pessoas físicas, e evitar a quebra das pessoas jurídicas, posto que a tributação não pode cercear o pleno desenvolvimento das atividades privadas e a dignidade humana” (MELO, José Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 2005. ed. 6. pp. 34 – 35)

[11] “Indiretos são aqueles outros que, embora pagos pelos contribuintes de direito, pelos sujeitos passivos que ocupam o polo passivo da relação jurídico-tributária, são transferidos a terceiros, os consumidores finais, pelo mecanismo dos preços. Então o adquirente, como consumidor final, ainda que não tenha de recolher dinheiro aos cofres públicos, acaba suportando todos os encargos fiscais, incidentes sobre a mercadoria ou serviço que adquire. Chamam-se esses tributos “indiretos”, exatamente em razão do fenômeno referido da translação, em virtude do qual aparece a figura do “contribuinte de fato”, indiretamente tributado. Por serem indiretos, tais tributos não oneram as empresas ou, se oneram, em circunstâncias normais de mercado, podem ser compensados pelas entradas.” (DERZI, Misabel de Abreu Machado. A Vedação Constitucional de se Utilizar Tributo com Efeito de Confisco. In: Revista da Faculdade de Direito. Minas Gerais: Universidade Federal de Minas Gerais, 1989. p. 155)

[12] “Em todos os itens de despesa, exceto os veículos, o peso da tributação indireta sobre a renda disponível é maior para as famílias que ganham até dois salários mínimos. O total da carga de tributos indiretos suportado por essas famílias situa-se em patamar superior a 26% da sua renda líquida. A alimentação é o item de despesa em que os tributos indiretos apresentam o maior peso para as famílias mais pobres: cerca de 10% da sua renda líquida são destinados a pagar esses tributos. Registre-se também que as cargas tributárias incidentes sobre despesas essenciais de habitação e saúde por parte das famílias pobres estão longe de serem consideradas insignificantes. Somando-as à carga tributária da alimentação, totaliza-se cerca de 15% da carga tributária indireta que recai sobre as famílias mais pobres da população. Em contraste, ao considerarem-se as famílias situadas na última classe de renda, cujos recebimentos médios superam 30 salários-mínimos, constata-se que o montante pago em tributos indiretos representa apenas pouco mais de 7% de suas rendas líquidas de tributos diretos.” (VIANNA, Salvador Werneck; MAGALHÃES, Luís Carlos G. de; SILVEIRA, Fernando Gaiger; TOMICH, Frederico Andrade. Carga Tributária Direta e Indireta sobre as Unidades Familiares no Brasil: Avaliação de sua Incidência nas Grandes Regiões Urbanas em 1996. Brasília: Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada, 2000. pp. 38 – 39)

[13] “Os sistemas que contemplam o princípio da capacidade contributiva impõem que a tributação atinja apenas a renda disponível das pessoas físicas e jurídicas para pagamento de tributos, estando implícito neste princípio a vedação absoluta de tributação incidente sobre a renda necessária à sobrevivência. Trata-se de regra imunitória implícita, porque prevista no Texto Constitucional. A chamada ‘renda consumida’ há de ser excluída para fins de aferição de capacidade contributiva, a fim de que seja respeitado o mínimo existencial […] O respeito à dignidade humana implica, portanto, na intributabilidade da renda mínima para garanti-la. Quer-se afirmar com isso que observar o princípio da capacidade contributiva implica em respeitar a intributabilidade do chamado mínimo existencial. Enquanto a renda não ultrapassar o mínimo existencial não há capacidade contributiva, ou seja, se a renda auferida não superar o montante das necessidades existenciais do contribuinte e de sua família não existe riqueza disponível a ser tributada” (GRUPENMACHER, Betina Treiger. Justiça Fiscal e Mínimo Existencial. In: Princípios de Direito Financeiro e Tributário: Estudos em homenagem ao Professor Ricardo Lobo Torres. Rio de Janeiro: Renovar, 2006. pp. 109 – 110)

[14] Há que se diferenciar os termos “arrecadação” e “recolhimento” para as Finanças Públicas. Este está relacionado ao depósito de recursos financeiros em uma determinada “conta corrente”, conforme dispõe o artigo 74, §1º, do Decreto-Lei 200/1967,  e pressupõe um ato anterior, qual seja, a entrega/transferência do numerário pelo contribuite ao agente recolhedor, etapa esta denominada de arrecadação.

[15] Compartilha-se, neste estudo, das ideias defendidas pelos adeptos da corrente tricotômica acerca da abrangência das normas gerais em Direito Tributário, cuja definição resta bem exposta no trecho abaixo, da lavra do Professor Ives Gandra: “Preferiu, o constituinte, o discurso explicativo, enumerando hipóteses de normas gerais. Esta enumeração seria taxativa, nos termos do primeiro texto da Subcomissão, se, em longa conversa com o deputado Dome lies e com seu assessor, Dr. Accioly Patury, não tivéssemos chegado ao consenso de que o mais adequado ao espírito da norma seria a inclusão do advérbio especialmente na redação do dispositivo, para tomar a lista exemplificativa. O argumento de que me utilizei, para sensibilizá-los, foi o de que as normas gerais que têm estruturalmente essa natureza poderiam restar afastadas de veiculação por lei complementar, se a doutrina e a jurisprudência viessem a entender que o elenco constante do artigo 146, na redação proposta, representaria numerus clausus […]. Desta forma, hoje se pode dizer que tal elenco é exemplificativo, não excluindo outras normas gerais, cuja estruturalidade tenha esse perfil, embora não elencadas expressamente no inciso III.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Uma teoria do tributo. São Paulo: Quartier Latin, 2005. pp. 344 – 345)

[16] “Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

[…]

II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

[…]

  • 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

[…]

XII – cabe à lei complementar:

[…]

  1. c) disciplinar o regime de compensação do imposto

[17] Conforme artigo 23, in fine, da Lei Complementar 87, de 13 de setembro de 1996.

[18] “A ilegalidade, quando intencional e como toda fraude à lei, vem sempre dissimulada sob as vestes da legalidade. Em tais casos, é preciso que a Administração ou o Judiciário desça ao exame dos motivos, disseque os fatos e vasculhe as provas que deram origem à prática do ato inquinado de nulidade. […] Firmado que a anulação do ato administrativo só pode ter por fundamento sua ilegitimidade ou ilegalidade, isto é, sua invalidade substancial e insanável por infringência clara ou dissimulada das normas e princípios legais que regem a atividade do Poder Público […] Como regra geral, os efeitos da anulação dos atos administrativos retroagem às suas origens, invalidando as consequências passadas, presentes ou futuras do ato anulado. E assim é porque o ato nulo (ou o inexistente) não gera direitos ou obrigações para as partes; não cria situações jurídicas definitivas” (MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. São Paulo: Malheiros, 2007. ed. 33. pp. 204 – 205)

[19] Nos termos do artigo 11, §3º, inciso II, da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996: “§ 3º Para efeito desta Lei Complementar, estabelecimento é o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias, observado, ainda, o seguinte: II – é autônomo cada estabelecimento do mesmo titular”

[20] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2016. ed. 27. p. 291.

[21] A Constituição da República, em seu artigo 155, §2º, inciso I, expressamente reconhece a compensação do ICMS com o montante cobrado nas etapas anteriores, ou seja, incidente nas operações anteriores. Não existindo incidência, por ausência do fato imponível, e, consequentemente, inexistindo cobrança, não há o que se compensar, concluindo-se que o texto constitucional realmente estabeleceu a proibição de creditamento nos casos em que não seja factível a cobrança. “Não é só a incidência na operação anterior que abre caminho ao direito de, nas operações subsequentes, abater a mesma quantia. É preciso que haja a incidência e que o ICM seja mencionado em documento fiscal” (COSTA, Alcides Jorge. ICM na Constituição e na Lei Complementar. São Pauo: Resenha Tributária, 1978. p. 156)

[22] “Uma demonstração formal de uma sentença dada consiste em construir uma sequência finita de sentenças tal que (1) a primeira sentença na sequência é um axioma, (2) cada uma das sentenças seguintes ou é um axioma ou, então, é derivável diretamente de algumas sentenças que a precedem na sequência através de uma das regras de demonstração, e (3) a última sentença na sequência é aquela que deve ser demonstrada.” (TARSKI, Alfred. Verdade e Demonstração. In: TARSKI, Alfred. A Concepção Semântica da Verdade. Tradução Celso Braida et al. São Paulo: Unesp, 2007. p. 203)

[23] A Teoria da Cegueira Deliberada consiste em prevenir que o indivíduo escape da punição que lhe é devida ao deliberadamente evitar o conhecimento de alguns fatos-chave, fatos de grande relevância para o contexto jurídico em debate (KOZLOV-DAVIS, Jessica A. A Hybrid Approach to the Use of Deliberate Ignorance in Conspiracy Cases. Ann Arbor: Michigan Law Review, 2001. v. 100. n. 2. p. 478). Para Vallès, o sujeito poderia ter obtido determinada informação, porém, por razões diversas, optou por não adquiri-las, mantendo-se, intencionalmente, em estado de incerteza (VALLÈS, Ramon Ragués i. Mejor no saber: sobre la doctrina de la ignorância deliberada em derecho penal. In: Tendencias actuales em la teoría del delito. Barcelona: Universitat Pompeu Fabra, 2013. p. 11). O intuito primordial, em sua concepção, se atém a restringir as possibilidades argumentativas de quem almeja se aproveitar da própria torpeza (falta de conhecimento sobre fatos que eles poderiam ou deveriam saber) para escapar de punições legais. Para impedir que a mera negativa factual com base no desconhecimento fosse alegada é que a teoria da cegueira deliberada foi erigida.

[24] Utilizou-se, neste trabalho, a estrutura lógica da regra-matriz de incidência proposta pelo Professor Paulo de Barros Carvalho, para quem “na hipótese (descritor), haveremos de encontrar um critério material (comportamento de uma pessoa), condicionado no tempo (critério temporal) e no espaço ( critperio espacial). Já na consequência (prescritor), depararemos com um critperio pessoal (sujeito ativo e sujeito passivo) e um critério quantitativo (base de cálculo e alíquota). A conjunção desses dados indicativos nos oferece a possibilidade de exibir, na sua plenitude, o núcleo lógico-estrutural da norma-padrão de incidência tributária.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2016. ed. 27. p. 243)

[25] Cabe a ressalva de que o ICMS incide sobre a circulação física de mercadorias e não somente jurídica, apesar de ambas poder decorrer o direito ao crédito do imposto. Ou seja, nem sempre haverá exigência de pagamento do valor da operação/prestação para que se efetive a incidência do ICMS, como, por exemplo, nos casos de doação, transferência, remessa etc. Além disso, há hipóteses em que, mesmo realizado o pagamento, o fato gerador pode não ocorrer, como, por exemplo, na figura da venda para entrega futura.

[26] Tais condutas restam tipificadas pelo artigo 1º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, como crimes contra a ordem tributária.

[27] Uma vez que não seria possível à autoridade administrativa constituir novo credito tributário sobre o mesmo fato imponível (bis in idem) antes do trânsito em julgado da ação anulatória (hipótese de extinção do crédito tributário). Ou seja, da validade do auto de infração original decorreria a ineficácia técnica (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário Linguagem e Método. São Paulo: Noeses, 2015. ed. 6. ver. ampl. pp. 474 – 476) para a nova constituição do crédito tributário (agora sobre o agente realizador do fato tributável e autor da infração penal) e, portanto, atipica permaneceria a sua conduta, nos termos da Súmula Vinculante nº 24, do Supremo Tribunal Federal, in verbis: “Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei 8.137/1990, antes do lançamento definitivo do tributo”.

[28] “Se L é o número de bens do conjunto, cada possível escolha do consumidor pode ser representada por um conjunto ordenado de números tal como x = (x1, x2, . . . , xL) na qual xi é a quantidade escolhida do bem i, i = 1, 2, . . . , L. Tal representação é chamada de cesta de bens ou, quando os bens foram escolhidos por um consumidor, cesta de consumo ou ainda, caso todos os bens sejam mercadorias, cesta de mercadorias. Em um modelo com apenas dois bens, a cesta x = (2, 5) é uma cesta com duas unidades do bem 1 e cinco unidades do bem 2. Em um modelo com cinco bens, a cesta x = (0, 3, 4, 0, 0) contém 3 unidades do bem 2, 4 unidades do bem 3 e zero unidades dos outros bens. A maioria dos modelos assumem que há algumas restrição ao consumo que são imutáveis. Tais restrições definem o conjunto de cestas que as atendem. Tal conjunto é chamado o conjunto de consumo e será representado por X. Por exemplo, é comum supor que não haja consumo negativo de qualquer bem, mas que o consumo de qualquer quantidade representada por um número real positivo seja possível. Nesse caso, o conjunto de consumo será dado pelo conjunto de todas as cestas com quantidades reais não negativas de todos os bens, isto é X =  x ∈ R L : x ≥ 0” OLIVEIRA, Roberto Guena de. Material de curso Teoria do Consumidor: Preferências e Utilidade. 8 mer. 2018. <http://robguena.fearp.usp.br/anpec/PreferenciasHND.pdf>. Acessado em 20 jun. 2020.

[29] Juntamente com Karl Klare, Peter Gabel, Dave Trubek, Mark Kelman, Elisabeth Mensch, Morton J. Horwitz, Mark Tushnet, Robert Gordon, Roberto Unger e outros pensadores.

[30]Informações disponíveis no sítio da Universidade de Havrad: http://www.law.harvard.edu/faculty/directory/10469/Kennedy. Acesso em: 09 jun. 2020.

[31] PÉREZ LLEDÓ, Juan A. El movimiento critical legal studies. Madrid: Tecnos, 1996.

[32] MINDA, Gary. Postmodern legal movements. New York: New York University Press, 1995. p. 106.

[33] Sob o ponto de vista sócio-político, os estudos e concepções do Pragmatismo passaram a difundir-se e corporificar-se nos hábitos e crenças da tradição americana, contribuindo para a mudança da mentalidade estadunidense no pós-guerra civil e, consequentemente, na reformulação do seu sistema jurídico, que passou a ser visto sob um prisma sociológico (realismo jurídico), ao invés de puramente lógico. Nesta fase, o jurista Oliver Wendell Holmes Jr. colaborou muito para a inserção da filosofia pragmática no sistema jurídico americano que, até então, era influenciado pelos debates ocorridos em torno do positivismo e do jusnaturalismo.

Assim, o Pragmatismo aparece como proposta para o Direito no contexto da descoberta e da justificação estudadas nas teorias da argumentação jurídica e na teoria geral do direito. Geralmente, o contexto da justificação é reconhecido como ramo próprio do conhecimento jurídico, enquanto que o contexto da descoberta é menosprezado (ABIMBOLA, Kola. Abductive reasoning in law: taxonomy and inference to the best explanation. Cardoso Law Review, 2001. v. 22. pp. 1682 – 1689). Constitui-se em uma tentativa de superação do paradigma positivista pela rediscussão da metodologia lógico-positivista e de seu conseqüente formalismo no campo da aplicação do direito. São suas as características:

  1. Antifundacionalismo: refuta uma verdade anteriormente dada por princípios e conceitos abstratos, previamente construídos e imunes às transformações sociais. O pragmatismo jurídico nega uma vinculação necessária com a dogmática e rejeita qualquer critério ou fundação última, estática e definitiva para qualquer teoria ou argumento (ARGUELHES, Diego Werneck; LEAL, Fernando. Pragmatismo como [Meta] Teoria Normativa da Decisão Judicial: Caracterização, estratégias e implicações. Rio de Janeiro, 2009. p. 176).
  2. Contextualismo: assunção de uma teoria norteada por questões práticas. A interpretação e aplicação da norma são orientadas pela prática social, de modo a enfatizar o papel da experiência humana, com suas crenças, tradições e ideais no resultado de qualquer investigação científica ou filosófica (Ibidem. p. 177).
  3. Instrumentalismo: investiga os efeitos que a decisão pode gerar na realidade, a forma como o Direito reflete no cotidiano, apontando para o seu viés político.
  4. Consequencialismo: considera as consequências de determinada decisão como seu fator preponderante, ao invés de princípios e valores abstratos. Enseja a crescente correspondência entre a norma e a realidade, afastando promessas legislativas utópicas que desconsideram a realidade econômica e social em que são aplicadas, o que leva a uma atitude empirista e experimentalista (ARAÚJO, Clarice von Pertzen de; ALVES, Pedro Spíndola Bezerra (orgs.). Reflexões sobre o Pragmatismo Filosófico e Jurídico. Curitiba: CRV, 2019. p. 43):
  5. Interdisciplinaridade: as consequências de determinada decisão devem ser análisadas sob as diversas áreas do conhecimento humano, de forma a melhor possibilitar o dimensionamento da ação adotada. Evita-se, com isso, um processo mecanicista de aplicação das normas jurídicas, em que as questões de imprecisão semântica são um problema para o silogismo utilizado nas tomadas de decisões, já que demandam elementos de interpretação localizados fora dos enunciados legais.

[34] GODOY, Arnaldo Sampaio de Moraes. O critical legal studies movement de Roberto Mangabeira Unger. Brasília: Revista Jurídica, 2007. v. 8. n. 82. pp. 49 – 63.

[35] PÉREZ LLEDÓ, Juan A. El movimiento critical legal studies. Madrid: Tecnos, 1996.

[36] KENNEDY, Duncan. The globalization of Critical Discourses on Law: thoughts on David Trubek’s Contribution. Em BÚRCA, Gráinne de et al (Org.). Critical Legal Perspectives on global governance: liber amicorum David M. Trubek. Oxford e Portland: Hart Publishing, 2014.

[37] TRUBEK, David M. Where the action is: Critical Legal Studies and Empiricism. Palo Alto: Stanford Law Review, 1984. v. 36. n. 01/02.

[38] EMERSON, Ken. When legal titans clash. Nova York: The New York Times, 22 de abr. de 1990. Disponível em < http://www.nytimes.com/1990/04/22/magazine/when-legal-titans-clash.html?pagewanted=all >, acessado em 09 jun. 2020.

[39] KENNEDY, Duncan. A semiotics of legal argument. 2. pub. Dordrecht, The Netherlands: Kluwer, 1994.

[40] KENNEDY, Duncan. A critique to adjudication. Cambridge: Harvard University Press, 1997. p. 111.

[41] MINDA, Gary. Postmodern legal movements. New York: New York University Press, 1995. p. 114.

[42] KENNEDY, Duncan. La critica de los derechos em los Critical Legal Sudies. Disponível em: <http://duncankennedy.net/documents/La%20critica%20de%20los%20derechos%20en%20cls.pdf>, acessado em 09 jun. 2020.

[43] Ibidem.

[44] GODOY, Arnaldo Sampaio de Moraes. O movimento Critical Legal Studies e Duncan Kennedy: notas sobre a rebeldia acadêmica no direito norte-americano. Teresina: Revista Jus Navigandi, 2007. p. 1499.

[45] DWORKIN, Ronald. Levando os Direitos a Sério. São Paulo: Martins Fontes, 2020. p. 105.

[46] KENNEDY, Duncan. La critica de los derechos em los Critical Legal Sudies. Disponível em: <http://duncankennedy.net/documents/La%20critica%20de%20los%20derechos%20en%20cls.pdf>, acessado em 09 jun. 2020.

[47] KENNEDY, Duncan. A critique to adjudication. Cambridge: Harvard University Press, 1997.

[48] KENNEDY, Duncan; GABEL, Peter. Roll Over Beethoven. Palo Alto: Stanford Law Review, 1984. n. 36 p. 37.

[49]KENNEDY, Duncan. La critica de los derechos em los Critical Legal Sudies. Disponível em: <http://duncankennedy.net/documents/La%20critica%20de%20los%20derechos%20en%20cls.pdf>, acessado em 09 jun. 2020.

[50] KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito. São Paulo: Martins Fontes, 2019. ed. 8. tir. 7.

[51] HART, Herbert Lionel Adolphus. O Conceito de Direito. São Paulo: Martins Fontes, 2018.

[52] KENNEDY, Duncan. Freedom and Constraint in Adjudication: A Critical Phenomenology. In: Journal of Legal Education.  Washington D. C.. Association of American Law Schools, 1986. v. 36.

[53] Neste mesmo sentido, HAACK, Susan. O universo pluralista do direito: em direção a um pragmatismo jurídico neo-clássico. São Paulo: Direito, Estado e Sociedade, jul/dez 2008. n. 33. p. 180.

[54] BOYLE, James. The Politics of Reason: Critical Legal Theory and Local Social Thought. Pennsylvania: University of Pennsylvania Law Review, 1985. v. 133. p. 710 – 711

[55] KENNEDY, Duncan. Legal Formality. In: Journal of Legal Studies. Chicago: University of Chicago Press, 1973. v. 2. p. 351; KENNEDY, Duncan. Form and Substance in Private Law Adjudication. In: Harvard Law Review, 1976. v. 89. p. 1685.

[56] Em sentido contrário, Richard Allen Posner aduz que: “Uma vez que os juízes são humanos, não podemos esperar por uma administração perfeitamente imparcial da justiça; e, se a predisposição é inevitável, por que se deveria considerar que uma administração da justiça que pende sutilmente para os ricos é mais indecorosa do que outra que pendesse para os pobres?”. (POSNER, Richard A. Problemas de Filosofia do Direito. Tradução: Jefferson Luiz Camargo. São Paulo: Martins Fontes. 2007. p. 206).

[57] JAMES, William. Pragmatism’s conceptions of truth. New York: Dover Publications, 1986.

[58] MUNGER, Frank; SERON, Carroll. Critical Legal Studies versus Critical Legal Theory: a comment on method. Cambridge: Law & Policy, 1984. v. 6, n. 3, p. 258.

[59] MINDA, Gary. Postmodern legal movements. New York: New York University Press, 1995. p. 109.

[60] CARDOZO, Benjamin. The nature of judicial process. New York: Dover, 2005.

[61] Kennedy, Duncan. Form and Substance in Private Law Adjudication. In: Harvard Law Review, 1976. v. 89. p. 1778.

[62] KENNEDY, Duncan. La critica de los derechos em los Critical Legal Sudies. Disponível em <http://duncankennedy.net/documents/La%20critica%20de%20los%20derechos%20en%20cls.pdf>: Acesso em 09 jun. 2020.

[63] KENNEDY, Duncan. A critique to adjudication. Cambridge: Harvard University Press, 1997.

[64] ARNAUD, André-Jean et al. (Org.). Dicionário enciclopédico de teoria e sociologia do direito. Trad. Patrice Charles e F. X. Willaume. Rio de Janeiro: Renovar, 1999.

[65] GODOY, Arnaldo Sampaio de Moraes. O critical legal studies movement de Roberto Mangabeira Unger. Brasília: Revista Jurídica, 2007. v. 8. n. 82. p. 49 – 63.

[66] ARISTÓTELES. Ética a Nicômaco. Livro V. São Paulo: Martin Claret, 2011.

[67] SANDEL, Michael J. Justiça: O que é fazer a coisa certa. ed. 25. Rio de Janeiro: Civilização Brasileira, 2018. p. 138.

[68] ARISTÓTELES. Ética a Nicômaco. Livro V. São Paulo: Martin Claret, 2011.

[69] ARISTÓTELES. Política. São Paulo, Martin Claret. 2007.

[70] PLATÃO. A República. São Paulo: Martin Claret, 2002.

[71] AGOSTINHO. A cidade de Deus. Tradução de João Dias Pereira. Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian, 2006, 3 v.

[72] TOMÁS DE AQUINO. Suma teológica. Vários tradutores. São Paulo: Edições Loyola, 2006. v. 9.

[73] SORIA, Carlos O. P.. Introducción al Tratado de la ley de la Suma Teológica de Santo Tomás. Madrid: Biblioteca de Autores Cristianos, 1956.

[74] XXIII, JOÃO. Mater et magistra. São Paulo: Paulinas, 1931. p. 73; II, João Paulo. Laborem exercens. São Paulo: Paulinas, 1997. p. 8.

[75] LOCKE, John. Dois Tratados Sobre o Governo. São Paulo: Martins Fontes, 1998.

[76] ROUSSEAU, Jean-Jacques. O Contrato Social: Princípios do Direito Político. São Paulo: Martins Fontes, 1999.

[77] NOZICK, Robert. Anarchy, State, and Utopia. Oxford: Wiley-Blackwell, 2001.

[78] HAYEK, Friedrich August von. The Constitution of Liberty. Londres: Routledge & Kegan Paul, 1960.

[79] Para Hans Kelsen, assim como para os sofistas, a justiça seria uma ideia irracional, pois não estaria sujeita à cognição. Enxergava-a como uma valoração subjetiva e, portanto, não seria passível de análise científica, tampouco de um conceito racional. Assim, como acreditava na cientificidade do Direito, seu estudo deveria prescindir desse conceito (KELSEN, Hans. O que é Justiça? A Justiça, o Direito e a Política no espelho da ciência. Tradução de Luís Carlos Borges. São Paulo: Martins Fontes, 1998). Hart também defende esta independência metodológica entre Direito e moral, apesar de entender como contingente esta conexão, tanto que reconhece a influência do direito natural nos ordenamentos jurídicos e afirma ser necessária uma mínima convergência do ordenamento jurídico à moral dos cidadãos, de forma a torná-lo legítimo e aplicável (HART, Herbert Lionel Adolphus. O conceito de Direito. São Paulo: Martins Fontes, 2018). Em sentido contrário, Dworkin vincula ambos os institutos ao inadmitir um direito desvinculado da moral (DWORKIN, Ronald. O império do direito. São Paulo: Martins Fontes, 2014).

[80] SANDEL, Michael J. Justiça: O que é fazer a coisa certa. ed. 25. Rio de Janeiro: Civilização Brasileira, 2018. p. 81.

[81] Ibidem.

[82] Ibidem.

[83] Estas ideias também são compartilhas de alguma forma por Richard Posner que, em seu livro A Economia da Justiça (POSNER, Richard A. A Economia da Justiça. São Paulo: Martins Fontes, 2010), conceitua a justiça tendo como base normativa a maximização da riqueza. Para este autor, esta maximização ocorreria quando a renda fosse distribuída de forma que o seu valor agregado fosse também maximizado. Para tanto, defende três espécies de direitos fundamentais como garantidores desta potencialização da riqueza: segurança individual, liberdade individual e propriedade privada. A concepção de justiça, para o autor, consistiria em nortear a busca pela justiça por este critério de maximização da renda da sociedade.

[84] “quanto mais desigual economicamente for a sociedade, maior a necessidade de assegurar os direitos fundamentais sociais àqueles que não conseguem exercer suas capacidades (ou liberdades reais) a fim de lhes assegurar o direito de exercer suas liberdades jurídicas. Para assegurar o ‘mínimo existencial’ no âmbito positivo (status positivus libertatis) é imperioso garantir o status de direito fundamental aos direitos sociais. Sem isso, os direitos fundamentais serão letra morta, pois se configurarão em liberdades jurídicas, sem possibilidade fática de exercício por grande parte da sociedade. Grande parte da população será parcialmente excluída da comunidade jurídica, pois não poderpá exercer seus direitos, mas será compelida a cumprir seus deveres para com o Estado e as demais parcelas da sociedade.” (SCAFF, Fernando Facury. Reserva do possível, mínimo existencial e direitos humanos. In: Princípios de Direito Financeiro e Tributário: estudos em homenagem ao Professor Ricardo Lobo Torres. Rio de Janeiro: Renovar, 2006. p. 122)

[85] Kennedy, Duncan. Form and Substance in Private Law Adjudication. In: Harvard Law Review, 1976. v. 89.

[86] KENEDDY, Duncan. The Structure of Blackstone Commentaries. In: Buffalo Law Review, 28, 1979. Disponível em: http://duncankennedy.net/documents/Photo%20articles/The%20Structure%20of%20Blackstones%20Commentaries.pdf. Acesso em: 14 de jun. de 2020.

[87] MORRISON, Wayne. Filosofia do Direito: dos gregos ao Pós Modernismo. Martins Fontes: São Paulo, 2006, pp. 545 – 564.

[88] Ibidem.

[89] Adepto a esta corrente de pensamento está Michael Sandel, também professor da Universidade de Harvard, que, assim como Charles Taylor (TAYLOR, Charles. Politics of Recognition. In: GUTMANN, Amy (org). Multiculturalism: Examining the Politics of Recognition. Princeton: Princeton University Press, 1994), Michael Walzer (WALZER, Michael. Spheres of Justice: A Defense of Pluralism and Equality. New York: Basic Books, 1983) e Alasdair MacIntyre (MACINTYRE, Alasdair. Justiça de Quem? Qual Racionalidade?. São Paulo: Loyola, 2001), incluiu os conceitos de cidadania e comunidade na concepção do justo.

[90] “o pagamento de tributos não reflete apenas uma contraprestação pelos serviços e obras públicas realizados através da atuação estatal, mais do que isso, decorrem da necessidade de observância ao princípio da solidariedade. Todos temos, portanto, responsabilidade de fazer frente aos custos despendidos com a realização do bem comum, dsde que, observada a capaxidade contributiva de forma individual, assim, a solidariedade na tributação reflete um sacrifício individual em benefício do interesse geral.” (GRUPENMACHER, Betina Treiger. Justiça fiscal e mínimo existencial. In: Princípios de Direito Financeiro e Tributário: estudos em homenagem ao Professor Ricardo Lobo Torres. Rio de Janeiro: Renovar, 2006. p. 106)

[91] TIPKE, Klaus. Moral Tributária do Estado e dos Contribuintes. FURQUIM, Luiz Dória (trad.). Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris, 2012. pp. 14 – 16.

[92] “Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.”

[93] “Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.”

[94] “Art. 146. Cabe à lei complementar: […] III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: […] b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários. Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: […] II – relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal; […] § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: I – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; […] XII – cabe à lei complementar: […] c) disciplinar o regime de compensação do imposto. Art. 23. O direito de crédito, para efeito de compensação com débito do imposto, reconhecido ao estabelecimento que tenha recebido as mercadorias ou para o qual tenham sido prestados os serviços, está condicionado à idoneidade da documentação e, se for o caso, à escrituração nos prazos e condições estabelecidos na legislação.”

[95] “Art. 124. São solidariamente obrigadas: […] II – as pessoas expressamente designadas por lei. Art. 5º Lei poderá atribuir a terceiros a responsabilidade pelo pagamento do imposto e acréscimos devidos pelo contribuinte ou responsável, quando os atos ou omissões daqueles concorrerem para o não recolhimento do tributo.”

[96] “Art. 1º Qualquer cidadão será parte legítima para pleitear a anulação ou a declaração de nulidade de atos lesivos ao patrimônio da União, do Distrito Federal, dos Estados, dos Municípios, de entidades autárquicas, de sociedades de economia mista, de sociedades mútuas de seguro nas quais a União represente os segurados ausentes, de empresas públicas, de serviços sociais autônomos, de instituições ou fundações para cuja criação ou custeio o tesouro público haja concorrido ou concorra com mais de cinqüenta por cento do patrimônio ou da receita ânua, de empresas incorporadas ao patrimônio da União, do Distrito Federal, dos Estados e dos Municípios, e de quaisquer pessoas jurídicas ou entidades subvencionadas pelos cofres públicos. § 1º – Consideram-se patrimônio público para os fins referidos neste artigo, os bens e direitos de valor econômico, artístico, estético, histórico ou turístico. Art. 2º São nulos os atos lesivos ao patrimônio das entidades mencionadas no artigo anterior, nos casos de: […] c) ilegalidade do objeto; d) inexistência dos motivos. […] Parágrafo único. Para a conceituação dos casos de nulidade observar-se-ão as seguintes normas: […] c) a ilegalidade do objeto ocorre quando o resultado do ato importa em violação de lei, regulamento ou outro ato normativo; d) a inexistência dos motivos se verifica quando a matéria de fato ou de direito, em que se fundamenta o ato, é materialmente inexistente ou juridicamente inadequada ao resultado obtido. Súmula 473: A administração pode anular seus próprios atos, quando eivados de vícios que os tornam ilegais, porque dêles não se originam direitos; ou revogá-los, por motivo de conveniência ou oportunidade, respeitados os direitos adquiridos, e ressalvada, em todos os casos, a apreciação judicial.”

[97] “Art. 20.  Nas esferas administrativa, controladora e judicial, não se decidirá com base em valores jurídicos abstratos sem que sejam consideradas as consequências práticas da decisão. Parágrafo único. A motivação demonstrará a necessidade e a adequação da medida imposta ou da invalidação de ato, contrato, ajuste, processo ou norma administrativa, inclusive em face das possíveis alternativas. Art. 21.  A decisão que, nas esferas administrativa, controladora ou judicial, decretar a invalidação de ato, contrato, ajuste, processo ou norma administrativa deverá indicar de modo expresso suas consequências jurídicas e administrativas. Parágrafo único.  A decisão a que se refere o caput deste artigo deverá, quando for o caso, indicar as condições para que a regularização ocorra de modo proporcional e equânime e sem prejuízo aos interesses gerais, não se podendo impor aos sujeitos atingidos ônus ou perdas que, em função das peculiaridades do caso, sejam anormais ou excessivos.”

 

[98] Esta constatação pode ser comprovada pela leitura do artigo 3º do CTN, o qual requer a plena vinculatividade aos atos de instituição e cobrança de tributo, somente, e pelo artigo 142, in fine, do CTN quando dispõe que as penalidades tributárias, diferentemente da obrigatoriedade dos demais procedimentos tendentes à determinação da matéria tributável, calculo do montante do tributo devido e identificação do sujeito passivo, sejam apenas propostas pela autoridade administrativa. Neste mesmo sentido está a opinião de Schoueri: “Aliás, como a “obrigação principal” pode ter por objeto a penalidade pecuniária, nada obsta que o lançamento sequer cogite tributo, mas apenas penalidade. É o caso das multas isoladas, que surgem quando deveres instrumentais não são cumpridos pelo sujeito passivo. Nesse caso, a penalidade é o único objeto do lançamento. Por outro lado, a dicção do Código Tributário Nacional pode ser empregada como argumento para que se defenda que, enquanto a imposição do tributo se dá de modo vinculado, no caso de penalidade poderá o legislador deixar certa margem de discricionariedade para o administrador, ao qual já não se reserva mero papel passivo, mas decisório. ‘Propor’, neste caso, assumiria as vezes de exercício de ponderação quanto à pena cabível” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2019. p. 653). Ou seja, haveria uma permissão normativa para a análise da necessidade e adequação da medida imposta, a depender da participação do sujeito passivo e da gravidade da infração cometida.

[99] “O art. 136 do CTN não estabelece a responsabilidade objetiva em matéria de penalidades tributárias, mas a responsabilidade por culpa presumida. A diferença é simples. Na responsabilidade objetiva não se pode questionar a respeito da intenção do agente. Já na responsabilidade por culpa presumida tem-se que a responsabilidade independe da intenção apenas no sentido de que não há necessidade de se demonstrar a presença de dolo ou culpa, mas o interessado pode excluir a responsabilidade fazendo prova de que, além de não ter a intenção de infringir a norma, teve a intenção de obedecer a ela, o que não lhe foi possível fazer por causas superiores à sua vontade” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. ed. 26. São Paulo: Malheiros, 2005. p. 170). No mesmo sentido: NOGUEIRA, Rui Barbosa. Curso de Direito Tributário. ed. 14. São Paulo: Saraiva, 1995. p. 106 – 107; FANUCCHI, Fábio de. Curso de Especialização em Direito Tributário – Aulas e Debates. In: ATALIBA, Geraldo; CARVALHO, Paulo de Barros (coords.). VI Curso de Especialização em Direito Tributário – Notas taquigráficas das aulas e debates. v. II. São Paulo: Resenha Tributária, 1978. p. 728; AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. ed. 13. São Paulo: Saraiva, 2007. p. 444 – 445; XAVIER, Alberto. Curso de Especialização em Direito Tributário – Aulas e Debates Aulas e Debates. In: ATALIBA, Geraldo; CARVALHO, Paulo de Barros (coords.). VI Curso de Especialização em Direito Tributário – Notas taquigráficas das aulas e debates. v. II. São Paulo: Resenha Tributária, 1978. p. 730.

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